Desde a edição da Emenda Constitucional nº 87/2015, a forma de apuração do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto foi alterada. O valor do tributo passou a ser de competência do estado de destino, e não de origem, quando o destinatário do bem for consumidor final, não contribuinte do imposto.
A verdade é que todo o cálculo do diferencial de alíquota sofreu relevante alteração nos últimos anos. Desde a publicação da referida emenda, muito se discutiu a respeito do DIFAL, e consequentemente, houveram diversas mudanças ao longo dos últimos anos.
O objetivo deste artigo é discorrer sobre as principais mudanças que ocorreram nos últimos tempos e o impacto delas no dia a dia do contribuinte do ICMS, bem como retratar discussões recentes que pairam no poder judiciário.
O que é o DIFAL?
Até a publicação da Emenda Constitucional nº 87/2015, o contribuinte calculava o diferencial de alíquotas apenas quando realizava aquisição de produtos destinados ao ativo imobilizado ou para uso e consumo da empresa.
O cálculo do diferencial por muito tempo se deu apenas pela diferença entre alíquota interna do produto e a alíquota interestadual destacada na nota fiscal, que era recolhido para o estado de destino.
Com a publicação da Emenda, surgiu um outro tipo de diferencial de alíquotas. A nova norma estabeleceu na época, que quando um contribuinte realizasse operação destinada a um consumidor final não contribuinte do imposto, ele era responsável por recolher para o estado de destino, a diferença da alíquota do produto no estado de destino e a alíquota interestadual.
Mas essa mudança não foi repentina, mas sim de forma gradativa. O ICMS-DIFAL (diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota de destino) não era totalmente recolhido para o estado de destino, mas sim um percentual estabelecido na norma entre os anos de 2015 a 2019, até ser 100% recolhido para o Estado de destino.
Linha do tempo da regulamentação do DIFAL
O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é um imposto de competência estadual, que possui como principal hipótese de fato gerador a circulação de mercadorias.
Com o crescimento do e-commerce e das vendas à distância à pessoas físicas ou consumidores finais não contribuintes do imposto, os estados que possuem instalados grandes centros de distribuição de produtos passaram a ter um acréscimo na arrecadação, como a região Sul e Sudeste, enquanto outras regiões, como Norte e Nordeste, a arrecadação diminuiu.
Isso, porque, até a edição da Emenda Constitucional nº 87/2015, o contribuinte que efetuava venda para não contribuintes localizados em outra unidade da federação era responsável pelo recolhimento integral do imposto para o seu estado de origem. Ou seja, se determinado produto era tributado a uma alíquota de 18% em São Paulo, e a venda fosse destinada ao estado do Ceará, o imposto era totalmente recolhido para São Paulo.
Com o objetivo de tentar reduzir esse desequilíbrio na arrecadação do ICMS entre os estados, foi editada a referida emenda, que passou a prever, que, nas operações destinadas a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, o remetente deveria recolher a parcela de diferença entre a sua alíquota interna, e a alíquota interestadual, para o estado de destino, portanto, o famoso DIFAL.
Para regulamentar o disposto na Emenda Constitucional nº 87/2015 , o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) editou o Convênio ICMS nº 93/2015, tratando especificamente sobre o DIFAL de não contribuinte.
Contudo, o referido Convênio tratava de assuntos reservados a Lei Complementar, conforme determinam os artigos 146 , I e III, “a” e “b”, e 155 , § 2º, XII, “a”, “b”, “c”, “d” e “i” da CF/88 . Com isso, o convênio acabou se tornando alvo de questionamentos judiciais, entre estes a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 5469.
Em razão da ausência de uma Lei Complementar regulamentando a cobrança do DIFAL, o STF permitiu que a cobrança ocorresse somente até 31 de dezembro de 2021.
Uma nova Lei Complementar (LC nº 190/22) foi sancionada somente início de 2022. E tal fato gerou a dúvida no contribuinte, sobre a possibilidade manter a cobrança do DIFAL, ou aguardar o ano seguinte para que os entes federados possam cobrar o imposto.
A insegurança surgiu porque o ICMS é um tributo que está sujeito aos princípios da anterioridade do exercício financeiro e da anterioridade nonagesimal (90 dias após a edição da lei). Logo, somente nos casos em forem respeitados estes dois requisitos seria possível a cobrança do imposto.
Considerando que a promulgação da Lei Complementar nº 190/2022, que passou a regular a exigência do DIFAL, ocorreu apenas em 2022, os contribuintes começaram questionar a sua cobrança ao longo do ano de 2022, sob a justificativa de os estados somente poderiam fazer essa cobrança a partir de 1º de janeiro de 2023.
A discussão ainda está em andamento. A expectativa era que as ADIs 7066 e 7078 fossem julgadas até o dia 30 de setembro, uma vez que haviam sido incluídas na pauta do plenário virtual para julgamento entre 23 e 30 de setembro. Contudo, o ministro Dias Toffoli suspendeu na última terça-feira (27/09/2022) julgamentos de 3 ações que discutem a cobrança do Difal. O magistrado pediu vista (mais tempo de análise), paralisando o caso por tempo indeterminado.
Alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190/2022
A Lei Complementar nº 190/2022 promoveu algumas mudanças importantes na Lei Complementar nº 87/96. Em resumo, a nova Lei Complementar altera 4 artigos e acrescenta outros 2 artigos na lei Kandir, conforme seguem:
a) altera o:
- art. 4, que versa sobre contribuinte de ICMS;
- art. 11, que define o local de cobrança para efeitos de recolhimento do ICMS;
- art. 12, que trata sobre fato gerador do ICMS;
- art. 13, que trata sobre base de cálculo do ICMS.
b) acrescenta o:
- art. 20-A, que versa sobre crédito de ICMS;
- art. 24-A, onde prevê a criação do Portal Único do DIFAL.
Responsável pelo recolhimento
Conforme artigo 4º da LC nº 87/96, quando o destinatário localizado em outro estado não for contribuinte do ICMS, o responsável pelo recolhimento será o remetente.
Quando o destinatário for contribuinte do imposto, este será o responsável pelo recolhimento da parcela do DIFAL para o seu estado.
Na prática, o remetente, ao realizar operação com não contribuinte do imposto localizado em outro estado, é o responsável por emitir a guia de ICMS do Estado de destino e efetuar o recolhimento. Caso não o faça, corre o risco de ter sua mercadoria apreendida na barreira fiscal durante o transporte.
O que facilita a vida do contribuinte que opera com habitualidade em determinados estados, é a possibilidade de abrir uma inscrição estadual nestes estados. Dessa forma, o remetente pode realizar o pagamento de forma mensal, em formato de apuração, ao invés de efetuar um recolhimento para cada operação. Além do ganho com caixa, por ter que recolher o ICMS apenas uma vez ao mês, não corre o risco de enfrentar problemas no transporte da mercadoria.
Para definir que o local da operação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo DIFAL, é:
a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou tomador for contribuinte do imposto; e
b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto.
Momento da ocorrência do fato gerador do DIFAL
Foram acrescentados os incisos XIV, XV e XVI ao art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996 , para dispor que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS no momento:
a) do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino;
b) da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundo de outro Estado adquirido por contribuinte do imposto e destinado ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu Ativo Imobilizado; e
c) da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinado a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado.
A redação atual do inciso XIII do art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996 apenas prevê o momento da ocorrência do fato gerador na prestação de serviço de transporte destinada a contribuinte do imposto.
Como calcular o DIFAL para contribuinte e não contribuinte?
a) Operações interestaduais destinadas a contribuintes
De acordo com o artigo 13, §6º da Lei Complementar nº 87/96, a base de cálculo do DIFAL de contribuinte, será:
a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado (ICMS próprio), com ICMS embutido neste valor, correspondente a alíquota interestadual.
b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto referente ao DIFAL de contribuinte, com ICMS embutido neste valor, correspondente a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino.
A formação desta base de cálculo, é conhecida como “base de cálculo dupla”. Desta forma, com essa nova disposição legal, todos os Estados deverão adotar esse método de formação da base de cálculo do DIFAL de contribuinte.
De acordo com a lei, sugere-se a recomposição da base de cálculo resultando em bases distintas adotadas na origem e no destino, mas é importante ressaltar que os contribuintes confirmem essa metodologia do estado de destino para garantir que o cálculo esteja em conformidade com o requerido pela unidade da federação.
b) Operações e prestações interestaduais destinadas a não contribuintes
De acordo com o §7º do artigo 13 da Lei Complementar nº 87/96, nas seguintes hipóteses, a base de cálculo do DIFAL será o valor da operação ou o preço do serviço, tanto para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem como o devido ao Estado de destino (base única):
a) prestação de serviço de transporte interestadual de qualquer natureza, não vinculadas a operação ou prestação subsequente cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino; e
b) na saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinado a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado.
Para estabelecer a base de cálculo da operação ou da prestação deverá ser utilizada a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino.
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